Zacznijmy od tego, czy zleceniobiorca może w ogóle odbyć podróż służbową. Na to pytanie należałoby odpowiedzieć przecząco. Podróż służbowa została bowiem uregulowana w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, wobec czego, tylko pracownik, którym zleceniobiorca nie jest, może zostać wysłany przez pracodawcę w podróż służbową.

W tym miejscu wyjaśnijmy jeszcze, że określenie „służbowa” w przypadku podróży jest związane z samym elementem podporządkowania, które jest charakterystyczne właśnie dla stosunku pracy. Natomiast w przypadku umowy zlecenia, która jest zdefiniowana w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie występuje stosunek zależności ani podporządkowania, pomimo tego, że sama istota umowy polega na tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności dla dającego zlecenie.

Powyższe nie wyklucza oczywiście tego, że w sprawach zawodowych może wyjechać również zleceniobiorca, tym samym może on odbyć podróż związaną z realizacją obowiązków zawodowych. W tym przypadku nie będzie to jednak podróż służbowa, gdyż nie będzie wiązała się z wykonaniem polecenia służbowego przełożonego.

O pojęciu podróży zleceniobiorcy w interpretacjach podatkowych

Skoro pojęcie podroży służbowej pracownika nie jest tożsame z pojęciem podróży zleceniobiorcy, to jak ustalić kiedy zleceniobiorca przebywa w podróży?

Przepisy nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy. Sprawdźmy więc na co w kontekście podróży zleceniobiorcy wskazują wybrane interpretacje podatkowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 września 2020 r. 0115- KDIT2.4011.526.2020.1.RS:

W świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 marca 2021 r. 0113 – KDIPT2-3.4011.83.2020.1.ID:

(…)podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie delegować zleceniobiorców do wykonywania zadań za granicą, to wyjazdy te będą spełniać definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2019 r. 0112-KDIL3-3.4011.48.2019.1.DS:

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

Powyższe ustalenia znajdowały również odzwierciedlenie w orzecznictwie, jak np. wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/18:

(…)całkowicie niezasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w myśl którego opisane we wniosku wyjazdy nie spełniają definicji „podróży” ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego a stanowią istotę zlecenia. Stawiając taką tezę organ interpretacyjny uznał, że podróż osoby nie będącej pracownikiem, lecz wykonującej czynności na podstawie umowy zlecenia, musi spełniać takie same kryteria jak podróż służbowa pracownika. Jest to stanowisko – jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadniania – nieuzasadnione treścią powołanych przepisów.

A co ze zwrotem poniesionych kosztów z tytułu podróży w sprawach zawodowych zleceniobiorcy?

Zgodnie z art. 742 ustawy Kodeks cywilny, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia.

Co istotne, uregulowania kodeksowe obejmują przy tym zwrot rzeczywiście poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów. W tym zakresie ustawa więc nie obejmuje automatycznie wypłaty diet czy zwrotu wszystkich innych kosztów z katalogu przewidzianego dla podróży służbowych pracowników. Wobec tego, to czy zleceniodawca będzie te dodatkowe koszty ponosił, zależy od postanowień umowy zlecenia łączącej strony.

Zwrot kosztów podróży zleceniobiorcy – czy stanowi przychód?

Otrzymane przez zleceniobiorcę należności z tytułu zwrotu kosztów podróży stanowią jego przychód. Odwołując się do ustawowej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.) wskazać należy bowiem, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

A co z podatkiem od należności z tytułu zwrotu kosztów podróży?

Kwestia tego czy przychód z tytułu diet oraz zwrotu kosztów noclegów otrzymany przez zleceniobiorcę będzie opodatkowany, zależy od wysokości dokonanych z tego tytułu wypłat.

W tym miejscu wskazać należy, że w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach.

W uproszczeniu oznacza to tyle, że diety i zwrot kosztów noclegu wypłacone zleceniobiorcy są wolne od podatku do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wobec tego nadwyżka kwot z tytułu diet i zwrotu kosztów noclegu ponad określone w tym rozporządzeniu limity podlegać będzie już opodatkowaniu.

Zwrot kosztów podróży zleceniobiorcy a ZUS

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców stanowi przychód w rozumieniu przepisów podatkowych.  Dotyczy to również przychodu z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie tej określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie. Wynika to z postanowień art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przy czym należy pamiętać, że pewne rodzaje przychodów zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej jako: rozporządzenie składkowe)

W rozporządzeniu składkowym z podstawy wymiaru składek wyłączono bowiem diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powyższe wyłączenie odnosi się również do zleceniobiorców. W § 5 ust. 2 rozporządzenia składkowego ustanowiono bowiem regułę, że przepisy § 2-4 rozporządzenie stosuje się odpowiednio przy ustalaniu  podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia  albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

r.pr. Katarzyna Węglarz

Źródła:

–        Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320, z późn. zm.)

–        Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.)

–        Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.)

–        Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.)

–        Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U z 2013 r. poz. 167)

–        Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1949)

–        Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r. 0115- KDIT2.4011.526.2020.1.RS

–        Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. 0113 – KDIPT2-3.4011.83.2020.1.ID

–        Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. 0112-KDIL3-3.4011.48.2019.1.DS

–        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/18

Artykuł opracowany we współpracy z kancelarią Employer Poland.